C.M. 09/04/1998 n. 97/E

a), del TUIR. Analogamente, si considerano derivanti da un rapporto di collaborazione coordinata e continuativa di cui al richiamato art. 49, comma 2, lettera a), del TUIR, i compensi conseguiti per attività di amministratore svolta da professionisti quali dottori commercialisti e ragionieri, in quanto si tratta di attività che, anche se svolte nell'ambito dell'attività professionale, non rientrano nell'oggetto proprio dell'attività di dottore commercialista o ragioniere. Infatti, l'attività di amministratore può essere svolta anche da altri professionisti, quali, ad esempio, medici, architetti, farmacisti, ingegneri, ecc., in quanto per l'esercizio della stessa non è necessario attingere esclusivamente alle conoscenze professionali proprie dei dottori commercialisti o dei ragionieri. Ai fini della determinazione della base imponibile, i compensi delle collaborazioni in esame si assumono con riferimento al momento in cui sono erogate.

3.5. Redditi derivanti da attività di lavoro autonomo non esercitate abitualmente. Ai sensi dell'art. 81, comma 1, lettera l), del TUIR, sono annoverati tra i redditi diversi quelli derivanti da attività di lavoro autonomo non esercitate abitualmente. Al riguardo si precisa che non rientrano nella base imponibile del- l'IRAP i redditi menzionati pella predetta disposizione connessi all'assunzione di obblighi di fare, non fare o permettere. Ai fini della determinazione della base imponibile i redditi in questione si assumono con riferimento al momento di erogazione. 4. Soggetti pubblici che svolgono anche attività commerciali. L'art. 10, comma 3, secondo periodo, del decreto legislativo n. 446 del 1997 stabilisce che gli organi e le amministrazioni dello Stato, le regioni, le province, i comuni e gli enti pubblici non commerciali, se svolgono anche attività commerciali, possono optare per la determinazione della base imponibile relativa a tali attività secondo le disposizioni del comma 2 dello stesso decreto. 4.1. Regime dell'opzione. Il decreto del Presidente della Repubblica 10 novembre 1997 n. 442 (in Gazzetta Ufficiale n. 298 del 23 dicembre 1997) disciplina le opzioni e le revoche di regimi di determinazione dell'imposta o di regimi contabili, stabilendo che dette opzioni e revoche si desumono dai "comportamenti concludenti del contribuente". Dette regole trovano applicazione anche ai fini dell'opzione per la determinazione della base imponibile dell'IRAP riguardante le attività commerciali svolte dagli enti pubblici. Al riguardo, si osserva che il comportamento concludente correlato all'applicazione della determinazione della base imponibile dell'IRAP relativa alle attività commerciali svolte dall'ente pubblico si esplica e si esaurisce in sede di dichiarazione dell'IRAP. Pertanto, se lo stesso soggetto, oltre a svolgere le attività istituzionali esercita anche attività commerciali e, con riferimento a queste ultime, opti per la determinazione della base imponibile dell'IRAP secondo le regole delle società commerciali, si avranno due basi imponibili con l'applicazione di diverse aliquote, come si dirà meglio nel prosieguo. A tale proposito si applica l'art. 10, comma 2, primo periodo, del decreto legislativo n. 446 del 1997 in commento, secondo cui la base imponibile relativa alle attività commerciali è determinata ai sensi delle disposizioni dell'art. 5, comma 2, computando i costi deducibili ivi indicati non specificamente riferibili alle attività commerciali per un importo corrispondente al rapporto tra l'ammontare dei ricavi e degli altri proventi considerati dalle predette disposizioni e l'ammontare complessivo di tutti i ricavi e proventi. Per le altre attività "non commerciali" si precisa che, ai sensi del secondo periodo del comma 2 dell'art. 10 del decreo legislativo in esame, la base imponibile relativa alle attività non commerciali è determinata secondo le regole del comma 1 dell'art. 10, ed è costituita dall'ammontare delle retribuzioni (redditi di lavoro dipendente, assimilati ai redditi di lavoro dipendente) e dei compensi (di collaborazioni coordinate e continuative e di attività di lavoro autonomo occasionale) ridotta dell'importo di essi specificamente riferibile alle attività commerciali o, in difetto, dell'importo a queste imputabili in base al predetto rapporto. Pertanto, per i soggetti sopra indicati, per i quali non è possibile l'individuazione specifica della loro prestazione nell'ambito dell'attività commerciale o di quella non commerciale, occorrerà procedere all'effettuazione di detto rapporto. In mancanza di una specifica previsione normativa, si ritiene che l'opzione per la determinazione della base imponibile secondo le regole delle società commerciali può riguardare anche soltanto una delle attività commerciali esercitate. Pertanto, nel caso, ad esempio di un comune che svolge anche varie attività commerciali (aziende municipalizzate non ancora trasformate in aziende speciali, asili nido, mense scolastiche, ecc.), l'opzione per la determinazione della base imponibile secondo le regole delle società commerciali può riguardare anche una sola di tali attività. Nel caso di esercizio di detta opzione, ai sensi dell'art. 31 del decreto legislativo in commento, il soggetto interessato, per il primo periodo d'imposta, è tenuto ad effettuare il versamento dell'acconto, relativamente all'attività commerciale, in due rate di pari importo, nei termini e con le modalità stabilite per le imposte sui redditi. Il predetto acconto è commisurato al 120 per cento dell'imposta figurativa liquidabile sul valore della produzione netta realizzato nel periodo d'imposta precedente ed è determinato secondo le disposizioni degli articoli da 4 a 11 del predetto provvedimento legislativo come risultante da apposito prospetto da allegare alla prima dichiarazione dei redditi da presentare a decorrere dal 1 gennaio 1998; i soggetti non tenuti alla presentazione di essa (ad esempio comuni e regioni) devono presentare l'apposita dichiarazione nel mese di giugno del corrente anno, allegandolo al frontespizio del modello 760-bis nel quale andrà barrata la casella IRAP della sezione "tipo di dichiarazione". Si precisa che alle società per azioni, alle aziende speciali e agli altri soggetti indicati nell'art. 66, comma 14, del decreto-legge 30 agosto 1993 n. 331, convertito dalla legge 29 ottobre 1993 n. 427, si applicano le disposizioni tributarie dell'ente territoriale di appartenenza ai sensi di quest'ultima norma. Pertanto, ai fini dell'IRAP, ai predetti soggetti si applicano le disposizioni previste per i soggetti inquadrabili nell'art. 88, comma 1, del TUIR, ivi compresa la facoltà prevista dall'art. 10, comma 3, secondo periodo, del decreto legislativo n. 446 del 1997 di optare per la determinazione della base imponibile secondo i criteri stabiliti per le società commerciali. 4.2. Scritture contabili dei soggetti indicati nel para grafo 2. Nel caso in cui i soggetti in esame optino per la determinazione della base imponibile secondo le regole delle società commerciali, gli obblighi contabili previsti dall'art. 20 del decreto legislativo n. 446 del 1997 si intendono assolti se sono tenute le scritture contabili ai fini dell'IVA. Ciò in quanto, ai fini delle imposte sui redditi, tali soggetti non sono tenuti ad alcun adempimento contabile. 5. Modalità e termini di versamento del l'acconto dell'IRAP. 5.1. Modalità di versamento. L'art. 30, comma 5, del decreto legislativo n. 446 del 1997 prevede che, in deroga alle disposizioni del comma 2, che rinviano alle modalità e termini ordinari di versamento secondo le regole delle imposte sui redditi (acconto e saldo), con decreto del Ministro delle finanze, di concerto con il Ministro del tesoro, del bilancio e della programmazione economica, sentita la conferenza Statoregioni sono stabilite le modalità e i termini del versamento mensile di acconto dell'imposta dovuta dagli organi e amministrazioni dello Stato e dagli altri enti pubblici indicati nell'art. 3, comma 1, lettera e), del citato decreto legislativo n. 446. Al riguardo, con decreto 24 marzo 1998, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale - serie generale - n. 71 del 26 marzo 1998,è stato stabilito all'art. 1 che il versamento dell'acconto dell'IRAP da parte dei predetti soggetti è effettuato in favore delle regioni e province autonome previa istituzione, ai sensi dell'art. 40 del decreto legislativo n. 446 del 1997, presso la Tesoreria centrale dello Stato di specifici conti correnti infruttiferi intestati alle regioni e alle province autonome di Trento e Bolzano e, presso le sezioni di tesoreria provinciale dello Stato operanti nei capoluoghi di regione e nelle predette province autonome, specifiche contabilità speciali di girofondi intestate alle stesse regioni e province autonome. Per il versamento dell'acconto dell'IRAP gli anzidetti soggetti devono seguire le seguenti modalità:

- Amministrazioni centrali dello Stato. Dette amministrazioni effettuano il versamento dell'IRAP con emissione di titolo di spesa estinguibile mediante accreditamento ai pertinenti conti correnti esistenti presso la Tesoreria centrale dello Stato come sopra indicato;

- Regioni e province autonome di Trento e Bolzano nonchè enti previdenziali elencati nella tabella B allegata alla legge n. 720 del 1984.

- Tali soggetti effettuano il versamento dell'lRAP con operazioni di giroconto dai propri conti ordinari presso la Tesoreria centrale ai conti correnti istituiti come sopra detto;

- Amministrazioni periferiche dello Stato, anche ad ordinamento autonomo titolari, di contabilità speciali, o di ordini di accreditamento; ordinatori secondari di spese statali nonchè amministrazioni degli organi costituzionali. Detti soggetti effettuano i versamenti dell'IRAP con emissione di titolo di spesa estinguibile mediante accreditamento alle pertinenti contabilità speciali di girofondi o negli appositi conti correnti postali aperti ai sensi dell'art. 40 del decreto legislativo n. 446 del 1997, utilizzando apposito bollettino conforme a quello allegato al decreto 24 marzo 1998;

- Enti pubblici, elencati nella tabella A della legge n. 720 del 1984 titolari di contabilità speciali.

- Tali soggetti effettuano il versamento dell'IRAP con operazione di giroconto dalle proprie contabilità speciali alle pertinenti contabilità speciali di girofondi. Si precisa, tra l'altro, che tra gli enti pubblici elencati nella tabella A della citata legge n. 720 del 1984 e successive modificazioni, sono ricompresi i comuni con popolazione inferiore a 5.000 abitanti;

- Enti pubblici diversi da quelli precedentemente indicati. Detti soggetti effettuano il versamento dell'IRAP mediante bollettino di conto corrente postale. Si ricorda che i versamenti relativi ai mesi di gennaio, febbraio e marzo, possono essere eseguiti con unico indicando nella specifica "periodo di riferimento" il mese di marzo 1998. Si precisa, inoltre, che le società di capitali costituite ai sensi dell'art. 22, comma 3, lettera e), della legge 8 giugno 1990 n. 142, come modificato dall'art. 17, comma 58, della legge 5 maggio 1997 n. 127, sono ricomprese tra i soggetti di cui all'art. 1, comma 6, del decreto interministeriale del 24 marzo 1998. 6. terrmini di versamento. I predetti soggetti passivi dell'IRAP provvedono a versare il relativo acconto dell'IRAP entro il giorno 15 del mese successivo a quello dell'erogazione delle retribuzioni e dei compensi nelle misure e nei limiti di cui all'art. 16, comma 2, del decreto legislativo n. 446 del 1997 applicando: l'aliquota del 9,6 per cento fino a 40 milioni e del 3,8 per cento fino a 150 milioni, sull'ammontare delle retribuzioni annue di lavoro dipendente; l'aliquota del 6,6 per cento fino a 40 milioni e del 4,6 per cento fino a 150 milioni, sull'ammontare dei redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente di cui all'art. 47 del TUIR, dei compensi per collaborazione coordinata e continuativa di cui all'art. 49, comma 2, lettera a), nonchè di quelli per attività di lavoro autonomo non esercitate abitualmente di cui all'art. 81, comma 1, lettera l), del medesimo TUIR. Si ricorda che il versamento mensile dell'IRAP da parte dei soggetti in esame relativo ai mesi di gennaio, febbraio e marzo 1998 va eseguito entro il giorno 15 del mese di aprile dello stesso anno. 6.1. Applicazione delle aliquote. Da quanto innanzi detto l'applicazione dell'imposta per i soggetti indicati nel paragrafo 6 in esame va effettuata ragguagliando a mese gli ammontari annui delle somme costituenti le basi imponibili. Pertanto, qualora un ente pubblico impieghi un dipendente cui corrisponde, ad esempio una retribuzione di lire 35 milioni annue, ai fini della liquidazione mensile dell'IRAP occorrerà dividere per 12 l'ammontare stesso e sul risultato, pari a lire 2.916.666 (cioè un dodicesimo di 35 milioni), si applicherà l'aliquota del 9,6 per cento. Qualora invece il predetto ente corrisponda a tale dipendente una retribuzione annua di lire 95 milioni, la stessa, ai fini della liquidazione mensile del- l'IRAP, dovrà essere divisa in due scaglioni: il primo di lire 40 milioni e il secondo di lire 45 milioni. Il ragguaglio mensile del primo scaglione determinerà un ammontare di lire 3.333.333 (1/12 di 40 milioni) cui si applicherà l'aliquota del 9,6 per cento, mentre il ragguaglio mensile del secondo scaglione comporterà la determinazione di un ammontare di lire 3.750.000 (1/12 di 45 milioni) cui si applicherà l'aliquota del 3,8 per cento. Infine, qualora detto ente pubblico corrisponda al dipendente una retribuzione annua di lire 180 milioni, anche in questo caso si dovrà dividere l'anzidetta retribuzione in due scaglioni: il primo di 40 milioni per il quale si procederà come sopra evidenziato; il secondo di lire 110 milioni, il cui ragguaglio mensile è pari a lire 9.166.666 (1/12 di lire 110 milioni), su cui si applicherà l'aliquota del 3,8 per cento. Si ricorda che sulla quota eccedente i 150 milioni non è dovuta alcuna imposta regionale sulle attività produttive. Resta inteso che l'ente interessato potrà eseguire liquidazioni mensili dell'I- RAP utilizzando metodi di calcolo diversi rispetto a quelli sopra illustrati, a condizione, tuttavia, che dal metodo utilizzato sulle retribuzioni corrisposte in ciascun mese, fino a concorrenza del primo scaglione (cioè 40 milioni), non risulti applicata un'aliquota inferiore a quella relativa a tale scaglione. Il procedimento sopra illustrato, con l'applicazione delle aliquote previste per gli specifici rapporti, dovrà essere adottato anche con riferimento alle somme e ai valori afferenti ai rapporti indicati nell'art. 10, comma 1, erogati con cadenza mensile. 7. Versamento del saldo e conguaglio. L'art. 3, comma 1, del decreto interministeriale 24 marzo 1998 stabilisce che i soggetti in esame versano il saldo dell'IRAP tenendo conto degli acconti già pagati mensilmente entro il termine di presentazione della dichiarazione di cui all'art. 19 del decreto legislativo n. 446 del 1997. Le eccedenze derivanti dalle operazioni di conguaglio possono essere fatte valere sui successivi versamenti sia in acconto che a saldo eseguiti ai fini dell'IRAP. Il successivo comma 2 del citato art. 3 prevede che per l'anno 1998 gli eventuali conguagli derivanti dai versamenti eseguiti ai fini dei contributi sanitari dovuti per l'anno 1997 possono essere compensati con i successivi versamenti da effettuarsi ai fini dell'IRAP; la compensazione eseguita dovrà essere evidenziata in sede di dichiarazione annuale. Ai sensi del comma 3 dell'art. 3 in esame, per l'anno 1998 gli eventuali versamenti erroneamente eseguiti a titolo di contributi per le prestazioni al Servizio sanitario nazionale sono imputati a titolo di acconto ai fini dell'IRAP. 8. Soggetti con periodo di imposta non coincidenti con l'anno solare. A norma dell'art. 37 del decreto legislativo in esame, nei confronti dei soggetti "pubblici" il cui periodo d'imposta non coincide con l'anno solare, l'applicazione dell'IRAP e l'abolizione dei contributi e dei tributi indicati nell'art. 36, comma 1, lettere a), b) ed e), del predetto decreto legislativo hanno effetto dal primo periodo d'imposta che ha inizio successivamente alla data del 10 gennaio 1998. Il comma 2 del citato art. 37 dispone altresì che, per i soggetti il cui periodo d'imposta è in corso alla data del 1 gennaio 1998 ed è iniziato dopo il 30 settembre 1997, l'applicazione dell'IRAP e l'abolizione dei contributi e tributi sopra indicati hanno effetto dalla data di inizio del predetto periodo. Pertanto, con riferimento a questi ultimi soggetti, si ritiene che l'IRAP relativa ai mesi di ottobre, novembre e dicembre 1997 dovrà essere versata unitamente a quella relativa ai mesi di gennaio, febbraio e marzo 1998, entro il giorno 15 del mese di aprile 1998. Per quanto riguarda i contributi (CSSN) versati, ancorchè non dovuti, nei mesi di ottobre, novembre e dicembre 1997 gli stessi, ai sensi dell'art. 3, comma 2, del decreto interministeriale 24 marzo 1998 possono essere portati in diminuzione dai versamenti mensili IRAP a decorrere dal versamento del mese di aprile 1998. Gli uffici in indirizzo sono pregati di dare la massima diffusione alla presente circolare. Il Direttore Generale del Dipartimento delle Entrate: Romano